É muito comum, nos contratos contemporâneos formados entre as indústrias/distribuidores com os varejistas, que a composição do preço contemple os chamados de descontos incondicionais. Trata-se do desconto que consta no documento fiscal nota e que independe de evento futuro e incerto.
Os descontos condicionais, por outro lado, dependem de evento futuro e incerto, independentemente da forma como o benefício é concedido (depósito, bonificação, desconto). Nos casos em que a redução no valor do pagamento é associada ao pagamento da dívida com o industrial/distribuidor antecipada, a redução assume as características de receita financeira.
É certo que, ao compreender o tema pela perspectiva desse parâmetro binário (ou é desconto condicional ou incondicional), somos convidados a encaixar o benefício em alguma destas caixas também para fins tributários.
Para contextualizar o tema, vejamos alguns exemplos de benefícios contidos nos acordos comerciais:
- acordos de recomposição de perda/não devolução;
- acordos de aniversário;
- verbas/mercadorias de inauguração de estabelecimento;
- acordos de lançamentos de novos produtos/introdução;
- prêmios por atingimento de metas (rapel) por compras ou vendas;
- acordos de e-commerce;
- verbas de promotores
- verba de rebaixa de preço;
- recomposição de margem (sell in ou sell out);
- desconto em título de crédito;
- bonificação em mercadoria;
- verba de marketing;
- verba/desconto logístico(a);
- aquisição de espaços privilegiados no estabelecimento varejista (gôndolas, ilhas, destaques);
- prêmios de exclusividade;
Existem as mais diversas formas de benefícios recíprocos que possam ser pensados. Passando os olhos nesses acordos, eleitos aleatoriamente para fins ilustrativos, já é possível concluir que esse parâmetro binário é míope e incapaz de disciplinar reflexos tributários que acompanham os direitos e deveres recíprocos dessa cadeia de valor.
A despeito da ausência de uniformidade na nomenclatura desses contratos, a criatividade do varejista, do industrial e do distribuidor convergem para o mesmo objetivo: fomentar práticas comerciais que induzam a circulação dos bens, movimentar os estoques e evitar a ociosidade da capacidade de produção industrial. São formas contratuais que se enlaçam desde a aquisição da matéria-prima para o processo de transformação industrial até a sacola do consumidor final. É assim, repisa-se, que as categorias desconto condicional ou incondicional mostram-se insuficientes para exprimir essa complexa realidade.
Conforme disciplina legal, os descontos incondicionais não compõem a base de cálculo do PIS/COFINS, da CPRB e do lucro presumido[1]. Nos termos da IN n. 51/1978, esses descontos representam “parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos”.
É da essência do desconto a redução do valor que será recebido pela contraprestação do contrato. Pela perspectiva do adquirente de produtos agraciado pelos benefícios comerciais, é importante, desde já, que fique claro: a forma de contabilização e reconhecimento é importante para a delimitação da hipótese de incidência das contribuições sociais, mas não vincula a tributação. Não é o lançamento a crédito em conta de receita em contrapartida ao débito no ativo/passivo que faz com que o benefício comercial seja caracterizado receita. Do mesmo modo, não é o lançamento a crédito como redução de custo das mercadorias vendidas que afasta a tributação.
Isso decorre do fato de que o contabilista tem liberdade para adotar o procedimento que melhor atenda a seus interesses, cabendo às autoridades fazendárias impugná-lo quando não tenha havido obediência às normas e aos padrões de contabilidade aceitos. O próprio Parecer Normativo CST n. 347/1970, da Receita Federal, destaca que “a forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, dentro dos princípios técnicos ditados pela Contabilidade e a repartição fiscal só a impugnará se a mesma omitir detalhes indispensáveis a determinação do verdadeiro lucro tributável”.
Conforme as diretrizes da Lei n. 6.404/1976, o fato refletido pela operação contábil assume relevância não porque o registro contábil representa o fato gerador do tributo, mas porque o Direito captura o fato contábil que relata os negócios jurídicos e, estes sim, representam a conduta que se amolda à hipótese de incidência tributária. Em suma: o objeto da tributação é a operação lastreada pelo lançamento contábil, e não o registro.
Com efeito, isso significa que nem todos os valores que indicam uma mutação patrimonial nas demonstrações financeiras, os que transitam pelas chamadas “contas de resultado”, traduzem um acréscimo patrimonial tributável. Da mesma forma, podem existir acréscimos patrimoniais que não tenham sido capturados como tais pela ciência contábil. Esse, portanto, é o conteúdo endereçado pelo critério material – confirmado pela base de cálculo – das contribuições, pois o resultado tributável recai sobre o valor efetivamente acrescido ao patrimônio com a transação.
É precisamente com essa perspectiva que a questão merece ser compreendida. Conforme ensina José Antônio Minatel, receita é decorrente da venda, não da preservação do patrimônio mediante o desembolso na compra[2]. Assim, também parece ser inadequada a caracterização de receita quando se recebem mercadorias sem custo ou em dinheiro que, nessa condição, compõem o custo de formação do estoque de mercadorias a serem revendidas. Veja-se que essa situação pode gerar graves distorções. Pode, inclusive, desencadear a dupla tributação da mesma mercadoria: a primeira, na entrada, a segunda, na revenda.
Sendo certo que a sistemática da não cumulatividade também é relevante para apreciar o tema – e que será objeto de reflexões nos próximos textos –, trata-se da tributação de “dupla receita”, incompatível com a realidade experimentada pelo contribuinte. Esse é o motivo pelo qual o Pronunciamento Técnico CPC 16, vocacionado ao estoque, disciplina a matéria nesse mesmo sentido. Veja-se que o pronunciamento disciplina o valor, os métodos e os critérios para atribuir custos aos estoques, como ativo, e o subsequente reconhecimento desse custo como despesa em resultado. Estabelece o item n. 11 que o custo de aquisição do estoque compreende o preço de compra, tributos não recuperáveis, assim como “os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.”
Nos últimos anos este tema tem desencadeado autuações e questionamentos pela Receita Federal do Brasil. A despeito de as decisões do CARF e alguns precedentes favoráveis terem sido predominante desfavoráveis aos contribuintes, alguns pronunciamentos recentes capturaram a essência da discussão e firmaram uma orientação adequada. No Acórdão n. 9303-013.338, da Terceira Turma da CSRF do CARF, julgado em setembro deste ano, restou decidido que “tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de tributação pelo PIS e COFINS”.
A decisão é precisa ao aludir à natureza “jurídica e contábil”. É que a disciplina contábil possui a vocação de demonstrar o custo da operação, ao passo que a norma tributária – que, por essência, busca manifestações de capacidade contributiva – é endereçada aos fato-acréscimo da geração de riqueza de uma entidade. Perceba que ambas convergem neste ponto.
No âmbito judicial as discussões permanecem em aberto, existindo precedentes para todos os lados. No Processo n. 5052835-04.2019.4.04.7100, julgado pelo TRF4, foi decidido, também recente, que, “ao comprar com desconto, o contribuinte reduz o seu custo de aquisição e isso não tem a natureza jurídica de receita para efeitos de incidência das contribuições ao PIS e Cofins”.
Assim, na operação de recebimento de mercadorias adquiridas para revenda, o registro da compra dar-se-á no exato preço ajustado com o fornecedor, acrescido dos demais gastos suportados até a entrada no estabelecimento. Independentemente da forma como a vantagem constante do contrato seja materializada, o custo da mercadoria vendida deve corresponder ao valor efetivamente gasto para. Não é o lançamento contábil ou o documento fiscal, repisa-se, que define o valor da compra de mercadorias para revenda. É o contrato.
Assim, a melhor prática contábil – entendida aqui como aquela que serve os seus usuários da melhor maneira possível – é aquela que evidencia as operações como ajuste no custo de aquisição nos exatos termos estabelecidos em contrato.
Contabilmente, na hipótese de concessão de desconto comercial e/ou outros itens semelhantes, o custo de aquisição/preço de compra será registrado em valor superior ao efetivamente acordado, sendo necessário promover ajustes para reduzir o valor do custo inicialmente contabilizado. Esse ajuste contábil para diminuição do custo é efetivado mediante registro a crédito em uma conta redutora daquela que refletiu o respectivo custo de aquisição. Seria ilógico, portanto, que essa parcela excedente do custo fosse considerada como receita. Nessa ordem de ideias, a classificação dos ajustes de descontos comerciais como redutores do custo comparece como uma alternativa consistente para fins contábeis e fiscais[3].
Como se vê, considerando as definições jurídica e contábil de receita e a disciplina para a composição dos estoques, os descontos comerciais, por estarem vinculados ao acordo comercial, são redutores de custos do estoque para o adquirente, sendo incabível o seu enquadramento como receitas. Assim, não há incidência de PIS/COFINS sobre as vantagens comerciais obtidas com o objetivo de ajustar o custo da operação, independentemente da forma de operacionalização do benefício (pagamento, mercadoria, desconto), desde que vinculem a formação do preço contratualmente.
[1] Respectivamente: Art. 1º, §3º, V, “a”, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, Art. 9º, §7º, I, da Lei n. 12.546/2011. Art. 25, I, da Lei n. 9.430/1996.
[2] MINATEL, José Antonio. O conteúdo do conceito de receita. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 107 e 245.
[3] Trecho do acórdão n. 9303-005.849, de 17 de outubro de 2017, que analisou a matéria:
“As bonificações e descontos comerciais obtidos têm tratamento contábil de redução de custos, sendo que devem ser reconhecidos à conta de resultado ao final do período, se o desconto corresponder a produtos já efetivamente comercializados, ou à conta redutora de estoques, se o desconto referir-se a mercadorias ainda não comercializadas pela entidade. Não podem ser reconhecidas como receita pelo adquirente assim como não são custos pelo comprador. A pretensão de reconhecer as bonificações ou descontos como receita pelo comprador contraria inteiramente os princípios contábeis aceitos, pois ao mesmo tempo seria receita do vendedor (que não pôde deduzir por proibição fiscal – já que não se trata de ‘desconto incondicional’ e do comprador.”
Gostou de saber mais sobre a tributação do PIS/COFINS sobre as bonificações e os descontos incondicionais? Continue a visita no blog da Dootax e conheça os principais impostos sobre o comércio varejista.
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Professor do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários de Santa Catarina (IBET-SC). Especialista em Direito tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários de São Paulo (IBET-SP). Pós-graduado em processo Civil pelo Complexo de Ensino Superior de Santa Catarina (CESUSC). Sócio do Menezes Niebuhr Advogados Associados. Advogado e Contador.
