Observa-se, a partir do contato com a Constituição Federal, que o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) recai sobre a transmissão de quaisquer bens e direitos por sucessão causa mortis ou por doação. É, em última análise, um tributo que grava o ato de liberalidade do doador de desfalcar seu patrimônio em favor de terceiro. O ITCMD está previsto no artigo 155, I, da Constituição Federal do Brasil de 1988[1] e no artigo 35 do Código Tributário Nacional.
A questão em análise, objeto do estudo, consiste em saber se a competência tributária dos Estados permite que o ato unilateral, consistente na liberalidade de remitir/perdoar uma dívida – que assume a feição de doação –, seja gravado pelo ITCMD. Busca-se, noutras palavras, investigar se o perdão de dívida está compreendido na hipótese de incidência do ITCMD.
Considerando-se (i) as similaridades entre a doação e o perdão de dívida, assim como a (ii) previsão contida nos artigos 109 e 110 do CTN – que impõem a retidão do Direito Tributário às definições constantes dos outros ramos do Direito –, é indispensável analisar o regramento jurídico destes institutos pela perspectiva do Direito Privado para, então, avaliar se é possível equiparar a remissão de dívida com a doação para fins de incidência tributária. Feito este primeiro contato com a matéria e estabelecidos os contornos possíveis para a incidência do imposto, as atenções se voltam para a forma como o Direito Tributário interage com os conceitos estabelecidos em outros ramos do Direito e, mais especificamente, para a interlocução das definições advindas do Direito Civil na construção de sentido das normas jurídicas tributárias.
Retendo essa ideia, antes de analisar a possibilidade de incidência do ITCMD sobre o perdão de dívida, é indispensável compreender a disciplina jurídica sobre as formas extintivas de um negócio jurídico no ordenamento brasileiro, delimitando a estrutura dos contratos com atenção especial aos aspectos relevantes para as normas tributárias, pois quando a norma tributária veicula termos constantes do direito privado, os toma emprestados para se referir aos elementos que compõem a hipótese de incidência tributária.[2]
O Código Civil de 2002 inovou ao tratar o negócio jurídico como figura autônoma em relação ao ato jurídico. Diferentemente da forma como a matéria era tratada no Código Civil de 1916, o termo genérico “ato jurídico” teve uma disciplina distinta do diploma vigente, na medida em que o Livro III, voltado aos “fatos jurídicos”, cuidou, no Título I, do negócio jurídico e, no Título II, dos atos jurídicos lícitos[3].
Como aponta Pontes de Miranda, “se quem emprestou determinada quantia a juros a cada mês, no mês do aniversário do devedor, remete o recibo e diz ao portador que não traga a importância, doou”[4]. Tal como sucede na remissão de dívida, a doação representa o acréscimo ao patrimônio de um sujeito em detrimento do patrimônio de outro, ambas decorrentes da vontade unilateral do titular de dispor sobre um direito em benefício de outrem.
Na doação, o doador renuncia a seu direito de propriedade sobre algum bem. Ainda que só a remissão compareça no seio de uma obrigação existente, a análise da doação é oportuna porque ambas decorrem de um ato de vontade unilateral de uma pessoa, consistente em atribuir uma parcela de seu patrimônio para outra pessoa. A título de curiosidade, o Código Civil de Portugal, ao definir o que se entende por doação[5], acrescenta que “não há doação na renúncia a direitos”.
Por considerações dessa ordem é que se encontra na doutrina pátria a classificação da remissão de dívidas como uma forma de “doação indireta”. Veja-se a posição de Fabio Ulhoa Coelho:
“Doação indireta. Não é rigorosamente uma espécie de contrato de doação, mas simples referência aos negócios jurídicos unilaterais ou bilaterais de que resulta a perda consentida de um sujeito em proveito de outro. A renúncia a direito (Cap. 12, item 1), remissão de dívida (Cap. 17, item 5) ou pagamento de obrigação alheia (Cap. 16, subitem 2.1) são exemplos de doação indireta. Reúnem-se sob esse conceito todas as liberalidades não compreendidas em qualquer outra espécie de doação e no comodato.”[6]
Nos termos do artigo 538 do Código Civil, doação é o contrato em que uma pessoa transfere voluntariamente de seu patrimônio bens ou vantagens para outra, que os aceita[7]. O Código Civil de 2002 toma partido ao inserir o timbre de espécie contratual na doação – inserida no Título VI, que trata “das várias espécies de contrato”. Essa sutileza é importante, porquanto coloca essa figura do direito privado à mercê dos contornos contratuais.
A remissão, por sua vez, está disciplinada nos arts. 385, 386, 387 e 388 do Código Civil[8]. Trata-se de instituto relativamente simples. Para que a remissão se perfectibilize, basta que o remitente seja capaz de alienar, e o remitido, de adquirir. O devedor deve aceitar a remissão de forma expressa ou tácita, pois, caso se oponha, nada obstará que efetue a quitação com a prestação original da obrigação[9]. A remissão é aplicável a toda e qualquer dívida patrimonial de caráter privado[10], desde que não vá de encontro ao interesse público ou de terceiro[11]. Orlando Gomes observa que alguns aspectos do instituto, especialmente no que concerne à existência de uma relação unilateral ou bilateral, são controvertidos:
“O credor pode perdoar a dívida, extinguindo, por sua autoridade, o crédito. A esse modo extintivo chama-se remissão de dívida. Sua natureza é controvertida. Para a doutrina alemã, requer acordo entre o credor e o devedor. Por conseguinte, tem natureza contratual. Seria um contrato liberatório. Todavia, facilita-se sua estipulação ao se admitir largamente a aceitação tácita. Basta que o devedor não se oponha, dentro de certo prazo, à declaração do credor, significando o silêncio que aceita o perdão. Para a doutrina italiana a remissão a um direito é negócio jurídico unilateral, uma espécie particular de renúncia a um direito aplicada ao direito de crédito. Extingue-se o crédito pela simples declaração de seu titular, assim como sucede na renúncia de qualquer direito, que é ato eminentemente unilateral. Dispensa-se, por conseguinte, o consentimento do devedor. Não há razão para exigi-lo. A lei, como observa Ruggiero, não tem qualquer interesse em manter a obrigação contra a vontade do credor. Se ele não quer receber a prestação não há razão para forçá-lo a conservar um direito que voluntariamente se demite. Trata-se, pois, de renúncia válida, com eficácia liberatória, desde que o renunciante possa dispor do crédito a que renuncia.”[12]
No Brasil, a remissão de dívidas possui natureza contratual, pois, ainda que se discuta sua unilateralidade ou bilateralidade, o Código Civil (artigo 385) exige a aceitação do devedor e a capacidade do remitente.[13]
A similaridade entre os institutos desencadeia discussões no âmbito do imposto com vocação às doações, o previsto no artigo 155, I, da Constituição Federal, de competência dos Estados[14]. Afora os casos em que o ITCMD é exigido pelo fato de que as circunstâncias fáticas apontam para uma doação arquitetada sob a roupagem jurídica de uma relação negocial que se extingue pelo perdão de dívida simulado – cerne da discussão em alguns casos –, parcela considerável das decisões trata os institutos como equivalentes para fins tributários. Veja-se, como exemplo, o julgamento da apelação n. 0004537-96.2011.8.26.0602 pelo Tribunal de Justiça de São Paulo, assim ementado:
ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL ITCMD LANÇADO COM BASE EM DECLARAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA PATRIMONIAL CONTIDA EM DECLARAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA ALEGAÇÃO DE EQUÍVOCO NA DECLARAÇÃO NÃO OCORRÊNCIA DE DOAÇÃO, MAS DE DÍVIDA PERDOADA EQUIVALÊNCIA DOS INSTITUTOS PARA FINS TRIBUTÁRIOS TRANSFERÊNCIA NÃO ONEROSA DE BENS CARACTERIZADA NÃO COMPROVAÇÃO, ADEMAIS, DO NEGÓCIO JURÍDICO ALEGADO (CONTRAÇÃO DA DÍVIDA) SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA MANTIDA RECURSO DESPROVIDO.[15]
Colhe-se do acórdão que “o ITCMD incide sobre a transmissão de bens de forma não onerosa. No caso em tela, houve a referida transmissão de bens (dinheiro), de forma não onerosa, eis que perdoada a dívida”. Evidente, assim, que a similaridade das características dos institutos da doação e da remissão desencadeia reflexos tributários equivalentes.
A doação exibe outras características semelhantes às figuras empregadas nas relações obrigacionais. É o caso das bonificações, dos rebates, dos descontos e, enfim, dos arranjos contratuais contemporâneos, que alteram as condições e o conteúdo das obrigações inicialmente acordadas pelas partes[16].
Deixando de lado maiores digressões e sem a pretensão de enfrentar essas tão presentes quanto complexas formas contratuais, em que uma das partes desempenha alguma atividade sem qualquer contraprestação aparente, estas considerações justificam a análise do instituto no que tange à possibilidade de incidência do ITCMD.
A solução para o problema apresentado é identificada na estrutura do ordenamento jurídico. Sempre que o Direito Tributário se utiliza da vestimenta do Direito Civil, há que questionar se a definição civilista deve, ou não, ser importada para fins tributários. Quando a Constituição veicula o termo “doação”, pode o legislador ou o aplicador da norma alcançar conceito diverso daquele dela constante?
A questão consistente em saber se a materialidade do texto constitucional é tipológica ou conceitual é amplamente debatida na doutrina. Por mais que se façam esforços hermenêuticos para se afirmar que há no texto constitucional um conceito preciso de “serviço”, de “mercadoria”, de “renda”, de “doação”, devemos reconhecer, realisticamente, que existem, sim, limites mínimos relativos ao sentido das expressões, mas que não é possível conhecê-los aprioristicamente. Isso não significa que renda, operação financeira e grandes fortunas, por exemplo, possam ser qualquer coisa. Significa, pois, que a própria Constituição Federal impôs ao legislador complementar o dever de eleger o fato gerador e a base de cálculo do imposto (artigo 146). Incumbe a ele elucidar o sentido desses termos.
A interpretação, porém, não pode ser isolada. Para fins tributários, a lógica impõe que importação não possa ser conceitualmente o mesmo que industrialização, que renda não possa ser operação financeira e assim sucessivamente. Considerações dessa ordem nos levam a concluir pela existência da tese da incorporação, que impõe que o legislador infraconstitucional possa estabelecer definições do termo, atribuindo maior concretude ao sentido veiculado na Constituição.
Aí surgem desdobramentos. O raciocínio é simples: a Constituição outorgou aos Estados competência para tributar a doação; o legislador infraconstitucional, por sua vez, define o que se entende por doação para todos os efeitos jurídicos. Pois bem, se é verdade que a Constituição incorpora conceitos estabelecidos pelo legislador infraconstitucional, quando este altera um conceito, deve ser considerado o dado à época da incorporação? Pode o legislador tributário criar uma definição de doação diversa daquela praticada no sistema jurídico para fins fiscais?
Passando pelas tangências da primeira questão – porque irrelevantes ao estudo, uma vez que não há definição tributária para doação diversa da constante do Direito Civil –, a resposta é negativa. Quando o legislador complementar toma emprestada uma definição constante do direito privado, como, por exemplo, telecomunicação, licenciamento de software ou permuta imobiliária, entre outras, a atividade gravada é aquela tal como definida nos outros ramos do Direito. Entender o contrário implicaria subversão da estrutura jurídica, outorgando ao legislador a possibilidade de definir o que se entende por determinado conceito ao arrepio das definições constantes da Constituição Federal e da lei complementar.
Ao aludir ao conceito de doação, se está a referir aos elementos, às circunstâncias e às relações lógicas que viabilizam a compreensão do que se entende pela figura conceituada. Essa peregrinação em busca das palavras adequadas a transmitir a experiência sensorial despertada pelo signo é facilitada se atinarmos como ocorre esse expediente mental. O primeiro ponto de atenção é que os signos jurídicos, enquanto termos empregados pela lei, não se confundem com os conceitos a partir deles construídos.
É necessário, assim, elucidar as aproximações e os distanciamentos entre o (i) conceito, (ii) o termo e (iii) as definições. Em linhas gerais, os conceitos são nada mais do que as construções linguísticas utilizadas para tornar apreensível a outros o entendimento sobre determinado dado sensorial. O termo, por sua vez, consiste no signo linguístico comunicacional (gesto, tom, palavra, expressão), “é o suporte físico, o significante, a partir do qual se constrói uma significação acerca de um significado. Essa significação é o conceito, a ideia suscitada pelo contato com o termo (…)”[17]. Note-se que as definições comparecem como instrumentos para tornar o discurso mais preciso, eliminando ou atenuando a vagueza e a ambiguidade do sentido atribuído aos signos.
Definição, assim, é a elucidação do conceito que representa o termo. Todo termo, enquanto objeto que figura na região ôntica ideal, suscita um ou mais conceitos, que correspondem ao sentido da definição. Note-se que o ato de definir é caro ao Direito Tributário. Sempre que o legislador tributário elege termos constantes da ordem jurídica para sobre eles fazer incidir hipóteses tributárias, há que investigar como se dá o inter-relacionamento entre as duas disciplinas, avaliando-se se o termo é recepcionado pelas duas disciplinas da mesma forma. Sendo a incidência jurídica pautada pelas operações de subsunção ou inclusão de classes e de implicação[18], algumas considerações sobre este inter-relacionamento são indispensáveis.
Veja-se, inicialmente, que parcela significativa da doutrina resiste à ideia de que o Direito Tributário captura os institutos tal como disciplinados por outros ramos do Direito. Dino Jarach, por exemplo, sustentava que as normas tributárias podem criar ou alterar institutos, conceitos e formas do Direito Privado[19]. Em sua linha de pensar, o fato de a legislação estabelecer conceitos jurídicos direcionados a determinados fatos sociais não obsta que o legislador os redesenhe, assim como as formas e os institutos, para fins tributários, atribuindo-lhes novos contornos[20].
Sem embargo de ser possível, sim, em algumas hipóteses, que as definições possuam conceitos próprios e específicos com relação a contextos jurídicos diversos, os institutos, os conceitos e as formas de direito privado utilizados não podem ser distorcidos. Pensar de tal forma não significa que o legislador tributário não produza conceitos próprios. Para não deixar dúvidas, basta rememorar os Recursos Extraordinários 134.509 e 255.111, em que o Supremo Tribunal Federal decidiu que as embarcações e as aeronaves não estavam compreendidas na expressão “veículo automotor” para fins de incidência do IPVA. O Direito Tributário convive com isso. Essa é a razão pela qual merecem análise conjunta as disposições contidas nos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam‐se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Ao analisar as partes do projeto[21] e do anteprojeto[22] do Código Tributário Nacional com vocação de disciplinar a relação mantida entre o Direito Tributário na importação de conceitos constantes de outros ramos do direito, inspiradores de tais dispositivos, percebe-se que, de um lado, o legislador tributário deu margens para estabelecimento dos efeitos tributários dos conceitos, dos institutos e das formas (artigo 109), mas, de outro, manteve a diretriz de retidão aos conceitos utilizados pela legislação (artigo 110).
Em última análise, o emprego de conceitos de outros ramos do Direito recai sobre a definição da competência tributária. O artigo 109 prescreve que os princípios gerais de direito privado podem ser utilizados para a pesquisa e definição para a demarcação dos institutos no hemisfério tributário, mas, sendo esta a hipótese, deverá ser feita de modo expresso. Se atentarmos ao conteúdo do artigo 110, perceberemos que nele residem duas normas: (i) a primeira, consistente na limitação do exercício do artigo 109; (ii) a segunda, que torna imperativa a integridade dos conceitos e das formas de direito privado que tenham sido utilizados por lei hierarquicamente superior para a definição da competência tributária.
A conjugação dos dispositivos consiste na inalterabilidade das definições. Ademais, o CTN estabelece uma ordem de expedientes a ser seguida. A primeira é inerente ao inter-relacionamento do Direito Tributário com outros ramos do Direito. A segunda diz respeito à captura de tais fatos para a incidência do ITCMD. Assim, a despeito de a doação e a remissão de dívidas assumirem uma feição muito similar sob o ponto de vista econômico, as diferenças relativas à disciplina constante do Direito Civil para cada um dos institutos impedem que a tributação aconteça por analogia ou em razão de suas similaridades.
A única hipótese em que se admite a incidência do ITCMD sobre o perdão de dívida é nos casos em que se verifica a formalização de um negócio jurídico seguido da remissão da dívida, mas que o elemento volitivo das partes aponta para uma doação arquitetada com roupagem jurídica diversa da natureza que lhe é subjacente. Estar-se-ia, ainda assim, a gravar a doação com fundamento nos artigos 149, VII, do Código Tributário Nacional – quiçá também do artigo 116 – e 167 do Código Civil, pela verificação de que se trata de uma simulação.
Assim, considerando-se as diferenciações constantes do Código Civil com relação ao perdão de dívida e à doação, assim como pela remissão às definições constantes dos outros domínios do Direito, impostas pelo Código Tributário Nacional, não é possível tomar os institutos como equivalentes para fins de incidência do imposto, sendo indevida a exigência do ITCMD sobre o perdão de dívidas.
[1] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
[…]
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I – Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II – Relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III – Terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV – Terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
[2] Nesse sentido, colhe-se das lições de João Ricardo Pinho: “quando as hipóteses de incidências tributárias delimitam suas materialidades, veiculando nomes de categorias de direito privado, a norma tributária usa tais nomes para se referir aos elementos que compõe a classe conceitual dessa categoria. E são as normas de direito privado que selecionam quais os caracteres que o fato deve conter para ingressar em tais categorias.
Tem-se então uma norma – de incidência tributária que se refere, por meio de nomes, a uma classe conceitual construída a partir de outras normas – de direito privado –, para efeito de considerar os elementos ali presentes como pertencentes à classe dos fatos tributáveis”. PINHO, João Ricardo Dias de. Negócio jurídico no direito tributário: ensaio sobre uma teoria da simulação / 1ª ed. São Paulo :Noeses, 2018. Pag. 72.
[3] Consta no artigo 185, que, “aos atos jurídicos lícitos, que não sejam negócios jurídicos, aplicam-se, no que couber, as disposições” aplicáveis aos negócios jurídicos.
[4] MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. 3ª ed. São Paulo: RT, 1984. t. LXVI, pág. 196
[5] “Art. 940 — 1. Doação é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu patrimônio, dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito, ou assume uma obrigação, em beneficio do outro contraente. 2. Não há doação na renúncia a direitos e no repúdio de herança ou legado, nem tão pouco nos donativos conformes aos usos sociais”
[6] COELHO, Fábio Ulhoa Curso de direito civil, volume 3: contratos. – 5. ed. – São Paulo: Saraiva, 2012. Pág. 442”
[7] Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra.
[8] Art. 385. A remissão da dívida, aceita pelo devedor, extingue a obrigação, mas sem prejuízo de terceiro.
Art. 386. A devolução voluntária do título da obrigação, quando por escrito particular, prova desoneração do devedor e seus co-obrigados, se o credor for capaz de alienar, e o devedor capaz de adquirir.
Art. 387. A restituição voluntária do objeto empenhado prova a renúncia do credor à garantia real, não a extinção da dívida.
[9] Para caracterizar a remissão da dívida, mister se faz a presença de dois requisitos simultâneos: a) Ânimo de perdoar: o ato de perdoar é uma manifestação volitiva. Assim, em regra, deve ser expressa, somente se admitindo excepcionalmente o perdão tácito, em função de presunções legais. Por se tratar de uma disposição de direitos, exige, portanto, não somente a capacidade jurídica, mas a legitimação para dispor do referido crédito, como requisito de validade de todo e qualquer negócio jurídico.
b) Aceitação do perdão: segundo a doutrina alemã, seguida nesse ponto pelo Código de 2002 (art. 385), a remissão não prescinde da concordância do devedor, pois motivos vários, de natureza metajurídica (não desejar dever favores ao credor; respeitabilidade social em pagar suas dívidas), podem levar à recusa do perdão. Assim, ausente a anuência, pode o devedor consignar o valor devido, colocando-o à disposição do credor, não havendo que se falar em indébito. GAGLIANO, Pablo Stolze Novo curso de direito civil, volume 2: obrigações / Pablo Stolze Gagliano, Rodolfo Pamplona Filho. – 19. ed. – São Paulo: Saraiva Educação, 2018. Pág. 364
[10] MONTEIRO, Washington de Barros, Curso de direito civil, 32. ed., v. 4, p. 310.
[11] No que tange ao objeto, a remissão pode ser total ou parcial. Quanto à forma, pode ser expressa, tácita ou presumida. A remissão expressa é a resultante de uma declaração do credor, em instrumento público ou particular. A tácita é verificada pelo comportamento do credor, quando, por exemplo, a parte credora se contenta com uma quantia inferior à totalidade do crédito ou quando destrói o título na presença do devedor. As hipóteses de remissão presumidas são aquelas constantes dos artigos 386 e 387 do Código Civil.
A presumida pela entrega voluntária do título da obrigação por escrito particular, prevista no artigo 386, exige tão somente a efetiva e voluntária restituição do título pelo credor. A hipótese de remissão presumida prevista pelo artigo 387 é similar, mas importa na renúncia da garantia, não ao crédito.Nos casos em que há solidariedade passiva e a remissão for concedida a um dos co-devedores, dispõe o artigo 388 que o credor só poderá exigir dos co-devedores o valor remanescente do crédito, deduzida a quota do remitidoNo ponto, é relevante observar que essa disciplina vai no mesmo sentido daquelas previstas pelos artigos 262 e 277 do Código Civil:
Art. 262. Se um dos credores remitir a dívida, a obrigação não ficará extinta para com os outros; mas estes só a poderão exigir, descontada a quota do credor remitente.
Parágrafo único. O mesmo critério se observará no caso de transação, novação, compensação ou confusão.
Art. 277. O pagamento parcial feito por um dos devedores e a remissão por ele obtida não aproveitam aos outros devedores, senão até à concorrência da quantia paga ou relevada.
Os co-devedores que não forem contemplados pela remissão podem ser demandados pelo credor, mas com o abatimento proporcional ao valor correspondente à quota do devedor beneficiado.
[12] GOMES, Orlando. Obrigações, Rio de Janeiro: Forense, 2001. 15ª Edição. Pág. 124.
[13] GONÇALVES, Carlos Roberto Direito civil brasileiro, volume 2 : teoria geral das obrigações / Carlos Roberto Gonçalves. — 8. ed. — SãoPaulo : Saraiva, 2011. Pág. 364
[14] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
[15] Poder Judiciário São Paulo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo 13ª Câmara de Direito Público 5 Apelação nº 0004537-96.2011.8.26.0602 Apelação: 0004537-96.2011.8.26.0602 Comarca: Sorocaba Juiz: Maria Priscilla Ernandes Veiga Oliveira. Apelante: Angelo Ossamu Ichikawa. Apelado: Fazenda do Estado de São Paulo.
[16] Ainda com intuito ilustrativo, veja-se o questionamento dirigido à Receita Federal constante na Solução de Consulta COSIT n. 266, de 24 de setembro de 2019. Questionou o contribuinte se há incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) no caso de mercadorias fornecidas gratuitamente, em que o cliente, ao realizar pedidos com produtos novos, “receberá entre 4% a 10% em mercadorias calculado sobre o valor do novo pedido em forma de bonificação”. Aqui, tal como no caso recém mencionado, a figura da doação assume relevo para o desfecho da relação jurídica e, mais importante, para fins tributários:
“BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO GRATUITO SEM VINCULAÇÃO À OPERAÇÃO DE VENDA. DOAÇÃO. Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação à operação de venda, não são consideradas descontos incondicionais, enquadrando-se no conceito de doação.”
[17] GAMA, Tácio Lacerda. Sentido, consistência e legitimação. In: HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson (coords). Vilém Flusser e juristas: Comemorações dos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses, 2009. Pág. 2
[18] Note-se: “Percebe-se, portanto, que a chamada “incidência jurídica” reduz-se, pelo prisma lógico, a duas operações formais: a primeira, de subsunção ou inclusão de classes, em que se reconhece que uma ocorrência concreta, localizada em determinado ponto do espaço social e em específica unidade de tempo, inclui-se na classe dos fatos previstos no suposto da norma geral e abstrata; outra, a segunda, de implicação, porquanto a fórmula normativa prescreve que o antecedente implica a tese, vale dizer, o fato concreto, ocorrido hic et nunc, faz surgir uma relação jurídica também determinada, entre dois ou mais sujeitos de direito. ”CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 5a ed. São Paulo: Noeses, 2013. p.611.
[19] Revisitando um dos precedentes citados no início deste capítulo, o RE nº 357.950, é de se notar que o Ministro Gilmar Mendes consignou que: “a tarefa de concretizar normas constitucionais abertas é legítimo vincular determinados conteúdos ao texto constitucional. Não é legítima a tentativa de eternizar um conteúdo específico haja vista as necessidades de atualização e adaptação da Constituição à realidade. Folha de salários, rendimentos, receita, faturamento e lucro não são conceitos estáticos, são dinâmicos. Exemplo da dinâmica do conceito de propriedade (de imóveis para seguros, pecúlio ou intangíveis). Existe limite: não se ultrapassem os múltiplos significados admitidos. O conceito comercialista de faturamento foi afastado pelo STF […]” (STF, Pleno, RE n. 357.950-9/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 09.11.2005, DJ. 15.08.2006). Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2058800>. Acesso em: 01.02.2020.
[20] JARACH, Dino. Hermenêutica no Direito Tributário. Interpretação no Direito Tributário. São Paulo: Saraiva/Educ, 1975, p. 105
[21] Alusão ao projeto encaminhado à Presidência em 1954: Art. 76. Os princípios gerais de direito privado constituem método ou processo supletivo de interpretação da legislação tributária unicamente para pesquisa da definição, conteúdo e alcance próprios dos institutos, conceitos e formas de direito privado a que faça referência aquela legislação, mas não para definição de seus efeitos tributários.
Parágrafo único. A lei tributária poderá modificar expressamente a definição, conteúdo e alcance próprios dos institutos, conceitos e formas a que se refere este artigo, salvo quando expressa ou implicitamente utilizados, na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados, ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, para definir competência tributária.
[22]No anteprojeto elaborado por Rubens Gomes de Sousa, a matéria era disciplinada da seguinte forma: “Art. 131. Os conceitos, formas e institutos de direito privado, a que faça referência a legislação tributária, serão aplicados segundo a sua conceituação própria, salvo quando seja expressamente alterada ou modificada pela legislação tributária. Parágrafo único. A autoridade administrativa ou judiciária competente para aplicar a legislação tributária terá em vista, independentemente da intenção das partes, mas sem prejuízo dos efeitos penais dessa intenção quando seja o caso, que a utilização de conceitos, formas e institutos de direito privado não deverá dar lugar à evasão ou redução do tributo devido com base nos resultados efetivos do estado de fato ou situação jurídica efetivamente ocorrente ou constituída, nos termos do art. 129, quando os conceitos, formas ou institutos de direito privado utilizados pelas partes não correspondam aos legal- mente ou usualmente aplicáveis à hipótese de que se tratar.
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Professor do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários de Santa Catarina (IBET-SC). Especialista em Direito tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários de São Paulo (IBET-SP). Pós-graduado em processo Civil pelo Complexo de Ensino Superior de Santa Catarina (CESUSC). Sócio do Menezes Niebuhr Advogados Associados. Advogado e Contador.
