Possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/Cofins sobre a atividade de representação comercial

O presente texto visa propor reflexões sobre uma controvérsia tanto presente quanto impactante para (i) as empresas sujeitas ao regime não cumulativo das contribuições do PIS/COFINS e (ii) que possuem despesas com representação comercial para viabilizar suas atividades.

A questão consiste em saber se é possível ou não a apropriação de créditos de PIS/COFINS sobre estas despesas. Inicialmente, o tema será abordado de forma sucinta sob a ótica do princípio da não cumulatividade, para então, de maneira crítica, explorar as decisões do CARF e judiciais relativas ao tema, considerando as especificidades da representação comercial.

O princípio da não cumulatividade das contribuições ao PIS/COFINS

O princípio da não cumulatividade aplicável à contribuição ao PIS e à COFINS representa a possibilidade de compensação do tributo devido em cada operação com o montante recolhido nas anteriores. Este princípio busca evitar a incidência em cascata dos tributos, motivo pelo qual se utiliza a sistemática de créditos e débitos, viabilizando que o tributo incidente na etapa anterior possa ser escriturado pelo contribuinte como crédito e posteriormente compensado com o montante do imposto devido nas operações de saída – escriturados como débito.

Esse modelo de tributação não cumulativo foi introduzido com a EC n. 42/2003, que, em seu art. 195, §12º, determinou que a lei definirá os setores de atividades econômica para os quais as contribuições serão cumulativas, o que foi observado pelas MP’s ns. 66/2002 e 135/2003, posteriormente convertidas nas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.

Neste regime, a apuração dos créditos é relacionada exclusivamente com o valor dos itens adquiridos mensalmente para desenvolvimento da atividade (§§1º do art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003) e ocorre de forma juridicamente autônoma e desvinculada da etapa anterior (PIS/COFINS vendedor), considerando somente o valor das despesas incorridas[1]. É assim que o art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 exerce o papel de delimitar os bens, serviços e despesas adquiridos e incorridos que gerarão o direito ao desconto de crédito, afirmando que tal direito decorre da aquisição de bens e serviços que venham a ser utilizadas como insumos na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços.

As leis, no entanto, não trouxeram definição precisa sobre o termo insumo, abrindo margem para divergências sobre o tema. Diante da vagueza e ambiguidade da disciplina legal sobre a matéria, com o propósito de disciplinar o tema, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento publicado em 24/04/2018, consignou, em sede de recurso especial (n. 1.221.170) processado segundo o rito repetitivo (artigos 1.036 e seguintes do CPC/2015), por maioria dos votos (5 X 3), que:

(a)     é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, por comprometer a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e

(b)     o conceito de insumo deve ser definido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Em linhas gerais, são os gastos que viabilizam a atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, cuja subtração importa na impossibilidade de operar ou implica em substancial perda de qualidade na operação. Trata-se de uma interpretação há tempos acatado no âmbito do CARF (processo n. 10925.000820/2007-16, acórdão n. 3402-003.097, j. 21.06.2016, e processo n. 19515.722673/2013-75, acórdão n. 9303006.604, j. 11/04/2018[2]).

A Receita Federal do Brasil, contudo, tem fixado interpretação restritiva ao conceito de insumo, conforme inúmeras soluções de consulta exaradas pelo órgão (Solução de Consulta DISIT nº 7046/2020, Solução de Consulta nº 84/2020 vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 218/2014 e, também, Solução de Consulta COSIT nº 510/2017). O principal pronunciamento fazendário sobre a matéria é consta do Parecer Normativo COSIT n. 05/18 que, em resumo, aponta que o conceito de insumos está atrelado à (i) produção de bens destinados a venda; e/ou (ii) à prestação de serviços a terceiros.

Na interpretação do órgão somente podem ser considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte), excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados à atividade de revenda de bens.

Especificidades relacionadas ao pagamento de representantes comerciais

Os desdobramentos sobre a possibilidade de apuração de créditos de PIS e COFINS sobre despesas com representação comercial, incorridas na modalidade de comissões, prêmios e bonificações, decorrem da avaliação de tais despesas integrarem, ou não, os gastos necessários à concretização dos objetivos empresariais da pessoa jurídica.

Considerando a realidade vivenciada pelos contribuintes, é certo que as despesas incorridas com representantes comerciais são dispêndios necessários para o desenvolvimento de determinadas atividades. Em algumas circunstâncias, a ausência de representação comercial pode inviabilizar a condução das atividades da pessoa jurídica representada, seja por uma inviabilidade econômica, seja por contextos de mercado que tornem a representação comercial uma necessidade concorrencial.

Essa compreensão já foi adotada em alguns pronunciamentos do CARF. É o caso, por exemplo, do Acórdão n. 3302-006.528, apreciado em 30 de janeiro de 2019 pela 2ª Turma Ordinária do órgão, que julgou pretensão de pessoa jurídica que atuava no ramo de venda e administração de consórcios.

No caso, o contribuinte exercia precisamente as atividades de (i) captação de interessados na aquisição de bens; (ii) formação dos grupos e respectiva administração; (iii) envio de comunicações aos consorciados sobre fatos pertinentes ao grupo; (iv) cobrança das parcelas destes interessados; (v) administração destes recursos; (vi) contabilização destes recursos; (vii) contemplação dos consorciados; e (viii) aquisição de bens em nome dos consorciados. Os representantes comerciais, por sua vez, eram contratados para prestação de serviços relativos (i) à localização de interessados em aderir ao grupo de consórcio; e (ii) atendimento dos consorciados após a venda de cota, melhorando a qualidade do serviço de administração de consórcio. 

Neste julgamento, o CARF manifestou o entendimento que “para desempenho de suas funções de prestadora de serviços de gestão de consórcios, a Recorrente, por imposição legal, deve realizar as atividades de reunir um número de pessoas interessadas na aquisição de determinados bens para formação de grupo, atividade esta que, senão realizada por representantes conveniados à Recorrente dificilmente se concretizará”.

Seguindo essa linha de raciocínio, foi reconhecido que os custos com as comissões pagas geram direito ao crédito das contribuições por serem gastos aplicados/consumidos diretamente na execução do serviço, amoldando-se ao conceito de insumo. Interpretação semelhante foi reproduzida pela 1ª Turma Extraordinária da 3ª Seção, no Acórdão n. 3001-000.757, de 21 de fevereiro de 2019, ao julgar recurso voluntário da rede hoteleira Transamérica de Hotéis Nordestes Ltda, que pleiteava o creditamento de PIS e COFINS sobre despesas com comissões pagas às agências de viagens. A alegação aventada pelo contribuinte é a de que essas comissões somente eram pagas em razão do oferecimento, em parceria com as próprias agências, de pacotes turísticos, que incluíam transfer aéreo e terrestre, hospedagem, alimentação, etc. 

O raciocínio que orientou a decisão foi o de que a essencialidade da despesa com as comissões pagas às agências estava caracterizada, na medida em que a prestação de serviços da rede hoteleira relaciona-se com a atividade de turismo e, dentro dessa linha de atividade, as agências de viagens contribuem com as redes de hotéis para suas atividades fins. A lógica, portanto, foi a de que as despesas com comissões a agências de viagens são essenciais às redes hoteleiras já que, sem elas, não seria possível a comercialização de pacotes de viagens aos tomadores dos serviços. Assim, partindo da premissa de que “esses valores pagos pela rede hoteleira estão umbilicalmente ligados as suas atividades e, por conseguinte, podem ser considerados insumos”, reconheceu-se o direito ao crédito das contribuições ao PIS e COFINS.

Seguindo essa linha, convém mencionar o Acórdão n. 9303-007.291, cuja decisão também reconheceu o direito ao creditamento aqui tratado à pessoa jurídica exportadora de café. Cabe destacar, no entanto, que na hipótese os representantes não eram contratados pelo contribuinte para comercialização dos produtos fabricados, mas tratavam-se, em verdade, de compradores profissionais que faziam a seleção dos cafés para aquisição e posterior revenda pela pessoa jurídica representada.

Ao analisar a atividade da empresa dentro de sua lógica de mercado, afirmando que é próprio do segmento contar com profissionais que escolhem os produtores de café e que analisam o preenchimento das características do grão para sua aquisição, o órgão julgador reconheceu que “o negócio sem a corretagem seria o mesmo que realizar a operação de compra e venda de insumos sem a participação de interveniente responsável pelo frete do insumo até o estabelecimento do comprador: possível, mas economicamente incerta”. Pela relevância, transcreve-se breve trecho:

[…]

Penso que a busca de diversos tipos de cafés entre produtores, pessoas físicas, jurídicas e cooperativas, poderia ser realizada pela empresa, assim como a realização do frete do café até seu estabelecimento, mas, pelo próprio histórico da atividade de exportação de café nunca o é. Esse mercado se estabeleceu com base na atuação dos corretores que são conhecedores das distintas espécies de grãos e de quem são os produtores destes. Esse tipo de atuação é essencial à atividade da contribuinte. Caso não houvesse a participação desses corretores a própria empresa teria que obter pessoal especializado para essa atividade e, em se tratando de operação de revenda, os custos correspondentes teriam a mesma natureza do frete nesse tipo de operação, conforme inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833 de 29/12/2003. Ou seja, a identificação dos fornecedores de cada tipo de grão, associado às características físicas destes, tais como aroma e sabor são essenciais a formação dos lotes de venda e mesmo dos blends destinados ao beneficiamento e à revenda. A atividade do corretor na busca do produto com as características necessárias ao produto a ser adquirido para revenda é análoga a do corretor de imóveis que sabe as características do imóvel que seu cliente busca e sabe onde se encontram esses produtos. Prosseguindo essa analogia, não admitir que se deduza a despesa de corretagem na apuração do ganho de capital quando da venda do imóvel com sua participação, sob a alegação de que essa venda poderia ser realizada sem qualquer intermediário, não afasta a essencialidade da atividade para o bom resultado do negócio. Entenda-se aqui “bom resultado”, como encontrar a mercadoria na qualidade e no tempo adequado à realização dos negócios.

A partir do panorama jurisprudencial apresentado acima, é possível visualizar que, no âmbito do CARF, a análise da essencialidade do custo e o consequente reconhecimento do direito ao crédito sobre as despesas incorridas pela pessoa jurídica à título de corretagem é realizada à luz da materialidade da atuação do contribuinte e das práticas de mercado adotadas por determinado segmento econômico. Note-se que, em regra, o elemento determinante é a realidade do respectivo setor econômico e, nos casos apresentados, a atividade do representante comercial se apresentava em momento anterior à própria prestação de serviços ou produção de bens – atividade fim – do contribuinte representado.

Muito embora existam decisões favoráveis aos contribuintes, com relação à caracterização da despesa com representação comercial como insumo, o panorama jurisprudencial é predominantemente desfavorável para o setor. No Acórdão n. 3302-006.569, por exemplo, cujo contribuinte autuado – Karsten S.A. – tinha por atividade econômica a atividade industrial, foi firmado o entendimento de que as despesas relacionadas com representação comercial não apresentam os critérios da essencialidade ou relevância para esse setor por se relacionarem somente à atividade de venda e pós-venda, e não ao processo produtivo propriamente dito, não gerando direito ao crédito das contribuições.

Esse entendimento também foi consolidado pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta COSIT n. 31/2020, onde o órgão considerou que as despesas incorridas com corretagem pelo contribuinte, que atuava no ramo de confecção de roupas, não cumprem os requisitos de essencialidade e relevância exigidos para que configurem insumos. Pela relevância, colaciona-se trecho da decisão:

[…]

19. Assim, de acordo com o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e da decisão proferida pelo STJ em citado Recurso Especial 1.221.170/PR, pode-se inferir que: a) somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nos termos de citados dispositivos legais nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros;

b) para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens; e

iii) em regra, somente são considerados insumos, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito, os itens utilizados após a finalização do produto ou a prestação do serviço.

20. Conforme os critérios acima elencados, os valores pagos por pessoa jurídica industrial a outra pessoa jurídica a título de comissão sobre as vendas efetivadas não cumprem os requisitos de essencialidade e de relevância no processo de produção exigidos para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo nos termos do inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e do inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003.

21. Em verdade, são estranhos ao processo produtivo de qualquer bem.

22. Conclui-se, assim, que tais valores não podem gerar créditos das contribuições em apreço com fulcro nos dispositivos legais citados. […] (grifos acrescidos)

Esse entendimento já foi reproduzido em diversas outras ocasiões pela Receita Federal do Brasil: Solução de Consulta DISIT n. 8004/2020; Solução de Consulta DISIT n. 6006/2020; e Solução de Consulta COSIT n. 76/2020. No âmbito do Poder Judiciário, por sua vez, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, nos Autos n. 5010212-61.2020.4.04.7205, ao analisar o caso de pessoa jurídica que atuava no ramo de industrialização e comercialização de artigos de vidros e espelhos, dentre outros, manifestou a interpretação de que eventual despesa incorrida com representantes comerciais não se trata de “item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço“. Afastou-se, sob esses fundamentos, o direito ao crédito de PIS e COFINS, observando o seguinte racional:

[…]

Também este Tribunal tem afastado o direito de dedução de crédito de PIS e COFINS das despesas com comissões pagas aos representantes comerciais, sob o fundamento de que tais despesas não são insumos, mas meras despesas operacionais (v.g. AC 5009691-08.2018.4.04.7102, Segunda Turma, Relator Alexandre Rossato da Silva Ávila, juntado aos autos em 18/03/2022; AC 5011387-21.2019.4.04.7110, Primeira Turma, Relator Francisco Donizete Gomes, juntado aos autos em 24/07/2020).

Com efeito, a utilização da representação comercial ocorre por questões subjetivas da impetrante, como por exemplo o seu porte empresarial e a sua estratégia negocial e operacional, para alcançar e atender maior territorialidade e número de clientes, bem como para obter maior volume de vendas e faturamento. Porém, ela poderia exercer perfeitamente a sua atividade econômica utilizando-se apenas de vendedores próprios, sendo irrelevante a conclusão de que nesse caso teria uma área territorial de abrangência das suas vendas menor; um volume de vendas menor e/ou um faturamento menor.

Ressalta-se que essa não se trata de decisão isolada sobre o assunto[3]. Nos Autos n. 5060092-90.2013.4.04.7100, em que o contribuinte possuía como atividade principal a importação, exportação, representação comercial e comércio atacadista de máquinas, equipamentos e aparelhos em geral, o entendimento acima ilustrado foi reproduzido, utilizando, ainda, como fundamento, o REsp n. 1.221.170, que consignou que as despesas incorridas com representantes não eram essenciais ou relevantes ao processo produtivo e, por isso, não geram direito ao crédito. Veja-se:

[…]

Não há imprescindibilidade quanto ao pagamento de gratificações sobre vendas, as quais não são aplicados na atividade produtiva de forma direta, figurando como obrigações volitivamente contraída pela impetrante.

Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell no julgamento do Recurso Especial paradigma (Resp 1.221.170, indicou expressamente que despesas com comissões de vendas a representantes não geram direito a crédito, por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:

“Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto.” […]

O que se observa é que a pedra de toque para o reconhecimento da essencialidade das despesas incorridas com representes comerciais – afora os casos favoráveis sobre a matéria que sempre valoram (i) a atuação do representante comercial em momento anterior ao da venda e pós-venda e (ii) a relação intrínseca da sua atuação com a atividade fim da representada – parece ser a inviabilização da atividade da pessoa jurídica sem a sua ocorrência. De acordo com os pronunciamentos administrativos e judiciais sobre o tema, isso não ocorre no caso da atividade de representação comercial inserida no contexto do segmento industrial.

Como visto, a lógica adotada é a de que, muito embora a representação comercial potencialize o acesso aos usuários, esta se trata de mera estratégia de captação de consumidores, que poderia ser substituída por outra ou até ser suprimida sem comprometer a própria atividade industrial. Eis um quadro esquematizado com o resumo de algumas das despesas:

A despeito de o panorama jurisprudencial não ser favorável aos contribuintes, a melhor leitura sobre o tema parece ser no sentido de permitir o creditamento das contribuições sobre as despesas com representação comercial.

[1] É dizer: a modalidade de apuração adotada não fixa uma relação direta e necessária entre os créditos de entrada com os débitos de saída, mas se vale da ideia de que serão descontados da contribuição a recolher créditos apurados mediante a aplicação da alíquota incidente para a mesma contribuição para as situações previstas na lei, notadamente para os bens e serviços adquiridos e para os custos, despesas e encargos incorridos pelo contribuinte que restarem fixados na legislação de regência.

[2] O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição “intermediária”, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte. Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço (grifos acrescidos).

[3] Apenas para completar o quadro jurisprudencial sobre o tema, destaca-se que esse também é o entendimento adotado pelos demais Tribunais Regionais Federais. No Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por exemplo, a questão é consolidada nos seguintes termos: E M E N T A AGRAVO INTERNO. ART. 1.021, CPC. PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CREDITAMENTO. DESPESAS COM COMISSÕES DE VENDAS PAGAS A REPRESENTANTES COMERCIAIS. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO NÃO PROVIDO. – Tratando-se de hipóteses de exclusão do crédito tributário, as disposições das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 devem ser interpretadas literalmente e restritivamente, não comportando exegese extensiva, à luz do art. 111, inciso I, do CTN. – O E. Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do recurso especial repetitivo nº 1.221.170/PR, firmou entendimento no sentido de que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte” (Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22/02/2018) – As razões recursais não contrapõem tais fundamentos a ponto de demonstrar o desacerto do da decisão monocrática, limitando-se a reproduzir argumento visando à rediscussão da matéria nele contida – A representação comercial potencializa o acesso de usuários, mas não é pressuposto necessário ou relevante para a consecução da atividade empresarial. Tanto é assim que pode a impetrante ofertar seus produtos sem contratar representantes comerciais, optando por outra estratégia de captação de acesso, como a venda online, por exemplo. O serviço permanece em sua inteireza se excluída a contratação, configurada esta apenas como parte de sua estratégia de captação de consumidores – Recurso não provido. (TRF-3 – ApCiv: 50294989820224036100 SP, Relator: MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE, Data de Julgamento: 22/09/2023, 4ª Turma, Data de Publicação: Intimação via sistema DATA: 02/10/2023).

Rodrigo Schwartz

Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Professor do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários de Santa Catarina (IBET-SC). Especialista em Direito tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários de São Paulo (IBET-SP). Pós-graduado em processo Civil pelo Complexo de Ensino Superior de Santa Catarina (CESUSC). Sócio do Menezes Niebuhr Advogados Associados. Advogado e Contador.